不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究

案名：芦才兴偷税案

本案刊载于最高法院编：《刑事审判参考》，第17辑，北京，法律出版社，2001。

主题：目的犯非法定的目的犯

虚开发票行为是指刑法第205条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。因此，虚开发票行为包括虚开以下三种发票：一是虚开增值税专用发票；二是虚开用于骗取出口退税发票；三是虚开抵扣税款发票。由此构成的犯罪是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。为行文方便，本节将本罪简称为虚开发票罪或在涉及具体发票时予以详称。

一、引论

虚开发票罪涉及的一个重要法理问题是：本罪是否以骗取税款为目的？刑法第 205条第1款规定：

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有 期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有 其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

根据这一规定，只要有虚开行为即可构成本罪，并且根据虚开税款的数额大小规定了轻重不等的法定刑。显然，刑法对虚开发票罪没有规定以骗取税款为目的。 同时，刑法第205条第1款只规定了虚开行为构成犯罪，虚开以后又骗取税款的如何处理没有规定。然而刑法第205条第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。根据这一规定，虚开发票而骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，以虚开发票罪处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。显然，在这种情况下骗取国家税款的行为被虚开发票罪所包含，这是一种法条竞合。虚开发票罪是整体法，骗取税款的诈骗罪是部分法，后者被前者所包容，两者之间存在着整体法与部分法之间的法条竞合关系。但虚开发票而骗取国家税款，数额没有达到特别巨大，情节没有达到特别严重，没有给国家利 益造成特别重大损失的，如何处理刑法并未规定。对此，我国刑法学界存在以下三 种观点，第一种观点认为，虚开发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的发票骗取 国家税款，属于加重行为。第二种观点认为，该种情况属于犯一罪同时触犯数法条的法条竞合。按照特别法（刑法第205条）优于普通法（刑法第204条）的原则， 应以刑法第205条论处。第三种观点认为，虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的，完全符合牵连犯的情况，依照牵连犯从一重处断的原则论处。我认为，刑法第 205条第1款规定是存在缺陷的，它只规定了虚开行为，对于虚开后的骗取行为未作规定，由此与第2款的规定不相协调。在这种情况下，应当比照第2款规定弥补第1款规定的立法缺陷。因此，实施刑法第205条第1款的虚开行为而又骗取税款的，应以虚开发票罪论处。在本节中，我并不想深入讨论这个问题，之所以论及这个问题，是想表明虚开发票行为与骗取税款行为是密切相联的。虚开发票而未去骗取国家税款的（简称开而未骗），应以本罪论处；虚开发票而骗取国家税款的（简称开且骗），同样也应以本罪论处。在开且骗的情况下，行为人主观上当然是具有骗取税款目的的。但在开而未骗的情况下，行为人主观上是否必须具有骗取税款目的？换言之，如果没有骗取税款目的是否构成本罪？进而言之，如果没有骗取税款目的但有其他犯罪目的并实施了其他犯罪行为的，是定虚开发票罪呢还是定其他犯罪？这才是本节所要讨论的问题。

在我国刑法理论中，关于构成虚开发票罪是否须具备以骗取税款为目的的必备要件，存在以下两种观点：第一种是肯定说，例如张明楷教授指出：本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。例如，甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定为本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。①（①参见张明楷：《刑法学》，3版，613页，北京，法律出版社，2007。）第二种是否定说，认为一般来说，行为人主观上都是以营利为目的，但法律上并未规定以营利为目的是构成本罪在主观方面的必备要件。因此，如果以其他目的虚开增值税专用发票的，也构成本罪。②（参见周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，3版，346页，北京，人民法院出版社，2007。）在上述两种观点中，我是赞同肯定说的，主张虚开发票罪是目的犯。这一观点，在芦才兴案中得到确认。

二、案情及诉讼过程

宁波市检察院以芦才兴犯虚开用于抵扣税款的发票罪，向法院提起公诉。

法院经公开审理查明：

1997年7月至1998年12月，芦才兴以每月支付500元管理费的形式挂靠宁波旭日联运有限公司（以下简称旭日公司），又以支付车辆租金、风险抵押金的形式承租宁波远航集装箱仓储运输公司（以下简称远 航公司），并从上述两公司分别获取了全国联运业货运统一发票（以下简 称联运发票）和浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运 专用发票等运输发票。

芦才兴在以旭日公司名义经营运输业务期间，为少缴应纳税款，先后从自己承租的远航公司以及北仑甬兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张，价税合计6 744 563. 77元，并将上述发票全部入账，用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税200 379.25元，城建税14 026. 55 元，企业所得税333 965.41元，合计偷逃税款548 371. 21元，且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。

为帮助其他联运企业偷逃税款，芦才兴将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给浙江省鄞县古林运输公司江北托运部等5家运输企业，将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供 给宁波环洋经贸有限公司用于虚开，虚开的发票联金额总计4 145 265.32 元，存根联或记账联金额为54 395元。以上虚开的运输发票均巳被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额，实际偷逃营业税122 728. 84元，城建 税8 591. 01元，企业所得税204 548. 07元，合计偷税税款335 867. 92元。

法院认为：芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间，违反国家税收法规，故意采用虚假手段，虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款计548 371. 21元，且偷逃税额占应纳税额的 30%以上；又提供或虚开运输发票，帮助其他运输企业虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款，计335 867. 92元，其行为巳构成偷税罪。公诉机关指控芦才兴犯罪的事实清楚，证据确实、充分，但指控芦才兴的行为构成虚开抵扣税款发票罪依据不足，指控罪名错误，应予纠正。依照《刑法》第201条第一款、第52条之 规定，判决如下：

芦才兴犯偷税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金一百万。

一审判决后，芦才兴服判。检察院抗诉提出：本案中运输发票具有抵扣税款的功能，芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票，其行为巳触犯《刑法》第205条的规定，构成虚开用于抵扣税款发票罪。一审判决因被告人没有将虚开的发票直接用于抵扣税款而认定被告人的行为构成偷税罪不当。

浙江省高级法院审理后认为：本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后，均不可能被用于抵扣税款。芦才兴主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税 款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。原审判决定罪和适用法律正确，量刑适当，审判程序合法。依照《刑事诉讼法》第189第（一）项之规定，裁定驳回抗诉，维持原判。

三、争议及其裁判理由

本案二审判决作出以后，由于涉及虚开发票是否以骗取税款为目的等重要法理问题，因而被最高法院编的《刑事审判参考》在加上裁判理由后刊登。因此，关于本案的裁判理由，可将其视为法院在本节所讨论问题上的观点。虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性？在审理本案的过程中，对于芦才兴的行为如何定性存在两种不同意见：

检察机关认为，刑法第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，被告人只要实施了虚开可以抵扣税款的发票（包括使用此种发票）的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。芦才兴虚开的运输发票属于抵扣税款的发票，其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。一、二审法院认为，刑法第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的抵扣税款具有特定含义，被告人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。芦某采用虚开运输发票的手段，达到偷逃税款的主观目的，其所虚开的运输发票均未用于抵扣税款，因此其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，应构成偷税罪。

一、二审判决理由如下：

(一）芦某挂靠的旭日公司和承租的远航公司属于交通运输企业，无申报抵扣税款资格，其为自己和其他交通运输企业开具的运输发 票不能用于抵扣税款。

根据刑法第205条的规定，虚开抵扣税款发票罪，是指故意违反国家发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开用于抵扣税款的专用发票的行为。虚开抵扣税款发票罪的成立，必须同时具备以下条件：

行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票的行为。所谓虚开，是指没有购销货物或者没有提供、接受应税劳务而开具用于抵扣税款的发票，或者虽有购销货物或者提供、接受了应税劳务但开具内容不实的用于抵扣税款的发票的行为。仅从这一点来说，芦某的行为符合虚开抵扣税款发票罪的构成特征。

犯罪对象必须是可以用于抵扣税款的发票。所谓抵扣税款，是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。根据《增值税暂行条例》第八条的规定，增值税纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额即进项税额，准予从销项税额中抵扣。能够被用于抵扣税款的发票，除增值税专用发票以外，还有运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票。如根据有关规定，增值税纳税义务人购进货物（不包括固定资产）和销售货物所付运输费用，根据运费结算单据（运输发票）所列运费金额（不包括随运费支付的装卸费、保险费等杂费），按照7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额，其计算公式是：进项税额=运费金额X7%。因此，在我国税收征管制度中，除增值税专用发票以外，运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票也具有抵扣税款功能。本案芦某为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，可以构成虚开抵扣税款发票罪。

行为人必须具有抵扣税款的资格。由于抵扣税款只发生在增值税的纳税环节，即增值税纳税义务人（因大多数小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，不存在抵扣税款问题，抵扣税款主要适用于增值税一般纳税人）在缴纳增值税时，将其购进货物或者 接受应税劳务所支付或者负担的增值税额予以抵扣的活动。根据《增值税暂行条例》第1条的规定：“在境内销售 货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人，为增值税的纳税义务人”。因此，只有在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人，才有抵扣税款的资格，其虚开可以用于抵扣税款的发票，可以构成虚开抵扣税款发票罪（为非增值税纳税义务人虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪追究刑事责任）。非增值税纳税义务人，如营业税、所得税、城市建设维护税的纳税人不存在抵扣税款问题，其为自己虚开或者让他人为自己虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚；只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的，才能以虚开抵扣税款发票定罪处罚。本案中，芦某所挂靠和承租的企业，以及接受芦某虚开运输发票的企业，均为交通运输企业，依照有关税收法规的规定，不是增值税的纳税义务人。其虚开的发票也不能作为申报抵扣税款的依据。因此，芦某为自己虚开和为其他交通运输企业虚开可以用于抵扣税款的运输发票的行为，不构成虚开抵扣税款发票罪。

4.行为人必须具有抵扣税款的故意。虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票，就可构成犯罪，至于是否已将发票用于抵扣税款，不影响虚开抵扣税款发票罪的成立。但行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在这里，对刑法第205条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛，“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于，而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于，客观上也没有用于，也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。

综上，本案芦某为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，在客观上虽然造成了少缴应纳税款88. 423 913万元的后果，但因芦某在主观上是为了少缴应纳税款，而不是为了抵扣税款，在客观上因无申报抵扣税款的资格，既没有也不可能用于抵扣税款，因此，不能对其以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚，检察机关指控的罪名不能成立。

(二）芦某通过虚开运输发票，虚增营业开支，冲减营业数 额，以偷逃应纳税款的行为，构成偷税罪。

虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于其他目的，应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。根据刑法第201条的规定，纳税人釆取伪造、变造、隐匿、擅自 销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。偷税罪的主体是纳税人，即负有纳税义务的单位和个人，不受是否具有申报抵扣税款资格的限制；偷税的手段是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”；釆取上述手段的目的是为了不缴或者少缴应纳 税款；偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，是构成偷税罪与非罪数额和情节上的界限。

本案中，芦某以个体运输户的名义挂靠旭日公司和承租远航公司后，依法成为营业税、企业所得税、城市建设维护税的纳税人，为了少缴应纳税款，采取了虚开交通运输发票以虚增营业开支、冲减营业数额的方式，进行虚假的纳税申报，因此少缴营业税20.037 925万元，城建税 14.026 55万元，企业所得税33. 396 541万元，计偷逃税款54. 837 121万 元，且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。此外，芦某为帮助其他联运企业偷逃税款，还将运输发票提供给其他运输企业进行虚开，用于冲减营业额，接受虚开发票的运输企业因此实际偷逃税款33.586 792万元。芦某的行为巳构成偷税罪，并且应在“三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”的量刑档次和幅度内判处刑罚。一、二审法院根据刑法、刑事诉讼法和最高法院《关于执行〈刑事诉讼法〉若干问题的解释》第176条第（二）项的规定，改变起诉不当的罪名，以偷税罪判处芦某有期徒刑六年，并处罚金一百万元，是正确的。

四、裁判理由的评判

从芦案的裁判理由中，我们可以看到，一、二审法院认定芦某的行为不构成虚开发票罪的理由主要有两点：一是芦某所在企业以及接受其虚开的企业均非增值税的纳税义务人，因而不具备抵扣税款的资格。二是芦某不具有抵扣税款的故意。对于上述两点理由，我想重点讨论第二点，即芦某不具有抵扣税款的故意。

值得注意的是，检察机关和法院都认为虚开发票罪是行为犯，但检察机关认为，刑法第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开可以抵扣税款发票的行为，不管其主观意图是为了偷税或其他目的，客观行为上是否实施或完成了抵扣税款的行为，都只能构成虚开用于抵扣税款发票之罪。①（①参见邹志刚：《从两案例看虚开用于抵扣税款发票罪之犯罪构成》，载《浙江检察》，2003 (11)。这 里的两案例是指芦才兴案和郑时杰案，郑时杰案在后面讨论。由于本文作者的身份关系，本节将该文的观点作为检察机关对这两个案例的观点对待，特此说明。）而法院则认为，虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票，就可以构成犯罪，至于是否已将发票用于抵扣税款，不影响虚开抵扣税款发票罪的成立。但行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。这里涉及对行为犯的理解。在刑法理论上，行为犯是相对于结果犯而言的，结果犯是指以一定的法定结果作为犯罪

构成要件的犯罪，而行为犯是指以刑法规定的一定行为作为构成要件的犯罪。只要实施了一定的构成要件的行为，不论结果是否发生，都构成犯罪。虚开发票罪是行为犯，对此并无异议，因此，只要实施虚开行为即可构成犯罪，这一点也没有错。 但这只是罪体要素的问题，而未涉及罪责要素。实际上行为犯又可以分为两种情形：一是单纯的行为犯，二是短缩的行为犯。这种短缩的行为犯，也译为短缩的二行为犯，这里涉及两个行为：第一个行为是法定的行为，即刑法所规定的构成要件行为，无此行为即无该犯罪。第二个行为是附带的行为，构成该罪并非一定要有该行为，但实施了该行为也仍属于该罪的情形。这种情形之所以称为短缩的二行为犯，是该罪有两个行为，但刑法规定并不以两个行为都实施为必要，只要实施第一个行为即可构成犯罪。但是，主观上需要具有实施第二个行为的目的。因此，短缩的二行为犯是目的犯的一种情形，目的犯的另一种情形是断绝的结果犯。因此，本案芦某是否构成虚开发票罪，关键不在于罪体要素，而恰恰在于罪责要素，即芦某是否具有骗取税款的目的。根据以上分析，我认为检察机关对本案从行为犯这一点进行论证，未触及要害。本案的关键在于：虚开发票罪是否以骗取税款为目的？这是一个目的犯的问题，而不是一个行为犯的问题。

在刑法理论上，目的犯可以分为两种：一是法定的目的犯，二是非法定的目的犯。法定的目的犯，在刑法上有明文规定，在理解上也不会发生歧义。而非法定的目的犯，则往往发生争议。刑法第205条虚开发票罪，刑法对以骗取税款为目的并无明文规定，显然不是法定的目的犯。至于是否属于非法定的目的犯，如前所述， 在刑法理论上存在争议。从芦案的判决来看，一、二审法院是确认了虚开发票罪应以骗取税款为目的，因而该罪属于目的犯。从芦案的裁判理由中可以引申出以下规则：

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，行为人 即使实施了虚开行为，如果主观上没有抵扣税款意图的，不构成本罪。

法院在其裁判理由中，并没有使用目的犯这个概念，而是使用了 “没有抵扣税款的故意”这样一个用语，我认为是不准确的，也表明法院虽然对这个问题作出了正确的判断，但在理论根据上未能自觉地运用目的犯理论。一个犯罪只有一个犯罪故意，而不可能有两个犯罪故意，这是刑法理论之常识。虚开抵扣税款发票罪当然具有虚开的故意。所谓虚开的故意，是指明知是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为而有意实施的主观心理状态。①（参见陈兴良：《规范刑法学》，2版，下册，627页，北京，中国人民大学出版社，2008。）根据裁判理由，构成虚开发票罪，行为人还须具有抵扣税款的故意。这种抵扣税款的故意是以抵扣税款行为为前提的，没有实施抵扣税款的行为，行为人主观上也就不具有抵扣税款的故意。如果要求行为人在客观上必须实施抵扣税款的行为，那么与裁判理由也主张的虚开发票罪是行为犯的观点又是自相矛盾的。因此，这里的抵扣税款的故意应当表述为抵扣税款的目的或者意图。这种抵扣税款的目的或者意图是超越的主观要素。 这里所谓超越的主观要素，是指主观要素超越客观要素。在通常情况下，在犯罪构成范围内，主观要素与客观要素是相对应的，也就是我们通常所理解的主观与客观相统一。而在目的犯的情况下，主观与客观不相一致，即主观要素超越客观要素。 对此，日本学者大塚仁教授指出：目的犯的目的通常超出构成要件客观要素的范围，称其为超过的内心倾向。在这一点上，要把目的与故意区别开来，故意需要以符合构成要件的客观事实作为行为人表象的对象。只是，目的犯的目的中也并非没有处在构成要件客观要素的范围之内的。例如，通说、判例认为作为横领罪要件的不法领得的意思，就是以与横领行为共同的范围为对象，只不过是对其进行规整并且赋予其意义。这种目的，被称为赋予意义的目的。②（[日]大塚仁：《刑法概说（总论)》，3版，冯军译，124页，北京，中国人民大学出版社，2003。文 中的横领罪，是直译，相当于我国刑法中的侵占罪。）

这种主观超过客观的情形，在刑法上并不鲜见，而是一种经常采用的立法例。 我国台湾地区学者在分析目的犯（即所谓意图犯）时，将构成要件的主、客观要件的关系分为以下两种基本的形态：

第一种是主、客观完全相符的构成要件。一般而言，刑法的构成要件通常是主、客观完全相符，亦即主观要件所要求的内容与客观要件所规定者相当，即所谓一致的构成要件。此种构成要件，主观要件的要求乃以故意为已足。而该构成要件该当的先决条件，必须主观要件涵盖所有的客观事实情状。而此种完全相符的情状，即主观要件的要求=客观要件的规定。第二种是主、客观不相符的构成要件。立法者在设定若干犯罪类型的构成要件时，时常使用所谓不一致的构成要件，即在此种构成要件中，主观要件的内容，较客观要件所规定者为多。而对于此种犯罪类型，一般上对于涵盖客观要件的主观要件，亦以故意要求之，但对于超出客观要件规定范围的主观要件则称之为意图或超出的内在倾向。

在一般情况下，主、客观要件相一致，两者之间存在对应关系：客观要件是主观要件的实现。在目的犯的情况下，主、客观要件则不一致。这种主、客观不一致之所以并不妨碍刑事责任的追究，是以主、客观相一致为前提的，即基本的行为与故意是相符合的。只不过在此基础之上，主观方面还额外地要求具有一定的目的，而与这一目的相对应的客观要件则并非构成犯罪所必需。因此，这一目的是超越基本的行为的主观要素。理解了这一点，我们再来分析虚开发票罪，就可以发现，对于虚开发票罪来说，虚开行为与虚开故意都是必须具备的构成要件，并且两者是主、客观相一致的。关键问题在于：本罪的成立是否还需要抵扣税款的目的。

由于虚开发票罪是非法定的目的犯，从法条的字面上来看，是对法律规定作了某种限制解释。那么，这种限制解释的正当根据何在？这是一个值得进一步探讨的问题，它涉及本罪的立法意图。检察机关认为，虚开用于抵扣税款发票罪侵犯的客体是国家对增值税专用发票和可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的监督管 理制度。①(参见邹志刚：《从两案例看虚开用于抵扣税款发票罪之犯罪构成》，裁《浙江检察》，2003 (11)。类似观点还同于周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，3版，345页，北京，人民法院出版社，2007。从这种观点中，往往引申出本罪不以抵扣税款为目的的观点。同前书，296页)按照这种观点，行为人只要有虚开行为，即违反了国家对增值税专用发票和可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的监督管理制度，因而也就构成了 本罪。但也有学者认为，虚开发票罪的客体是复杂客体，即国家的发票管理制度和 税收征管制度。①还有的学者更是认为，虚开发票罪的客体是我国的税收征收管理 制度，具体主要是发票管理制度尤其是增值税专用发票管理制度。从广义上说，发 票管理制度实际上是税收征收管理制度的重要内容。虚开增值税专用发票、用于骗 取出口退税、抵扣税款发票行为正是通过对发票管理制度的违反，进而破坏我国增 值税和其他有关税款的征收管理制度。②显然，对虚开发票罪的客体的不同理解， 可能会导致对虚开发票罪是否为目的犯的不同解释。我赞同对虚开发票罪作实质性 的解释，立法者之所以将虚开行为规定为犯罪，主要是因为这种行为侵犯了税收征 收制度，刑法第205条第2款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。因 此，如果行为人主观上没有抵扣税款的目的，只是一般的虚开，它不会侵犯税收征 收制度，是一般的违反发票管理的行为，不能构成本罪。当然，从立法完善的角度 来说，我主张将这种一般的违反发票管理的行为予以犯罪化。

①参见高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，444页，北京，北京大学出版社、髙等教育出版社，2000。

②参见高铭暄主编：《新型经济犯罪研究》，153页，北京，中国方正出版社，2000。

五、相关问题的分析

在芦才兴案处理中，还存在以下三个问题需要作法理上的进一步分析：

(一）为他人虚开而他人未用于抵扣税款行为之定性

在芦案中，存在两种行为：一是让他人为自己虚开，二是为他人虚开。 因此，在本案处理中还存在一种观点，认为被告人在经营运输企业期间，将联运发 票空白提供或虚开给其他运输企业，情节严重，其行为应当构成虚开用于抵扣税款 发票罪。该观点认为联运发票是可用于抵扣税款的发票。根据税收征管的有关规 定，联运发票的受票单位为运输企业的，不能抵扣增值税，但被告人或空白提供或 虚开，其他非运输企业获得发票抵扣联仍可用于抵扣税款。因此，被告人为他人虚开联运发票的行为，不管受票单位是运输企业还是非运输企业，均可构成虚开用于 抵扣税款发票罪。但该观点同时又认为被告人在经营运输企业期间，利用空白或者 虚开的联运发票冲减营业收入，多列支出，偷逃国家税额的行为只构成偷税罪，不 构成虚开用于抵扣税款发票罪。①这一观点，在裁判理由中并未论及，我认为还是 需要讨论的。裁判理由虽然没有明确批驳这种观点，但根据“本案被告人为别人虚 开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后，均不可能被用于抵扣税款”的认 定，实际上表明法院的观点是：为他人虚开的发票同为本人虚开的发票一样，是不 可能被用于抵扣税款的，因而都不构成虚开发票罪。而上述观点则认为，为他人虚 开的联运发票，当受票单位是运输企业时不能抵扣增值税，但其他非运输企业获得 发票抵扣联仍可用于抵扣税款。因此，被告人为他人虚开联运发票的行为，不管受 票单位是运输企业还是非运输企业，均可构成虚开用于抵扣税款发票罪。我认为， 这一观点着眼于客观上的可能，而未顾及主观上的所知，因此具有一定的客观归罪 的色彩。实际上，在本案中被告人芦才兴为其他单位虚开运输发票，明知接受发票 的是运输企业，也明知其他运输企业用于偷税。在这种情况下，按照帮助其他运输企业偷税来认定其行为的性质，我认为是较为贴切的。

(二）为他人虚开而他人用于抵扣税款行为之定性

在芦才兴案中，为他人虚开，接受虚开发票的企业均为运输企业，运输企业不 可能将虚开的发票抵扣税款，而是用于偷税，因此法院对此行为以偷税罪论处。但 如果行为人为他人虚开，接受虚开发票的企业不是运输企业，可以并且实际已经将 虚开发票用于抵扣税款，则对这一行为应以虚开发票罪论处。在处理芦才兴案的同时，宁波市中级法院、浙江省高级法院审理的郑案@说明了这一点， 在此予以一并讨论。

1997年年初，郑与鄞县古林汽车运输公司签订承包合同，以每年上交承包基数3 000元的形式经营该公司的江北托运部（以下简称江北托运部）并取得联运发票及有关印章，单独核算，承包期一年。1998 年承包期满后，郑与该公司续签合同，但仍以原合同的形式继续经营江北托运部至案发，鄞县古林汽车运输公司未表示异议。

郑在以江北托运部的名义经营运输业务期间，先后从宁波市港机厂劳动服务公司等单位虚开运输发票58张，共计金额为 4 509 116. 51元，偷逃营业税222 689.81元，城建税11 114. 79元，企业 所得税87 681. 72元。为帮助其他联运企业，郑时杰将江北托运部的联运发票的发票联提供或虚开给宁波市港机厂劳动服务公司等单位63张，虚开金额共计 4 732 265. 30元，并偷逃营业税233 344. 87元，城建税13 095. 76元，企业所得税233 102. 81元。

郑还伙同他人将盖有鄞县五乡甬兴托运站发票专用章或宁波市港机厂劳动服务公司发票专用章的联运发票提供给宁波市北仑区柴桥镇穿山南北托运部等单位44张，虚开发票金额为3 226 874. 80元，并偷逃 营业税159 444. 02元，城建税9 267.13元，企业所得税194 817. 25

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